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國稅29號公告分析:仍會引發征納雙方的爭議（上）
29號公告分析之一：仍會引發征納雙方的爭議
——從企業取得來自政府的資產涉及的所得稅處理說起
國家稅務總局在時隔兩年之后發布了一個具有普遍指導意義的企業所得稅稅基管理的政策文件，即《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號，以下稱"29號公告"），29號公告是繼國家稅務總局《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號，以下簡稱國稅函[2010]79號）、《關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）和《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號公告）之后又一個重要的實體性政策文件，文件明確了一些在實踐工作中經常遇到問題的處理方式，但是就稅務實踐中一些更具有爭議焦點的相關問題在予以回避，同時部分條款的規定有些過于的簡單，在實踐中仍然可能會引起征納雙方的爭議。對此，筆者將對29號公告的分析介紹如下。
按照企業所得稅基本的征收規則，企業取得的各種收入均應該作為企業所得稅的征稅范圍，但是對于投資者投入的資本卻排除在了征收范圍之外。究其主要原因是：企業所得稅是對所得（經營成果）征收，投資者投入的資本并不是經營過程中形成的收入（所得），也就是說應該對資本增值來征收，能夠對資本課稅的是財產行為稅，不應該對可以產生增值的資本來征稅，不對資本征收是所得稅的一個特性，這個征收規則應該是全球通行的。理解了所得稅的這個特性后，就很容易理解國稅函[2010]79號中規定股權（票）溢價形成的資本公積轉增股本后投資方不確認收入的原因了，同樣的道理個人股東也不應該征收個人所得稅。
29號文中規定的將國有資產明確以股權投資方式投入企業，企業應作為國家資本金（包括資本公積）處理。也就是說，由于企業接受的資產屬于投資者投入的資本，因此，不應該征收企業所得稅，不屬于企業所得稅的征收范圍，其實在財政部、國家稅務總局《關于財政性資金行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號，以下簡稱財稅[2008]151號）中就已經體現出這種思想了。財稅[2008]151號規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。財稅[2008]151號和29號公告都不要求計入稅收上的收入總額，更不屬于企業所得稅的征收范圍了，只不過財稅[2008]151號中規定的企業取得的是資金，而29號公告中把其他資產也納入到了這個處理的原則范圍之中了。在會計上來說，企業取得的國家的資本性投入，也是不將其計入到損益類科目的，企業所得稅和會計的處理原則一致。
企業取得政府作為出資者投入的資產后，要用于企業的生產經營活動，也就是說該項資產能夠產生企業所得稅的應稅收入，那么其對應的耗損折舊應該允許在計算應納稅所得額時扣除，在計算具體的扣除金額時就按政府確定的接收價值來作為計稅基礎。如果企業接受的政府劃入的資產不屬于國有資本投入的，而是屬于無償劃轉給企業的，若政府規定了指定用途并且能夠符合不征收收入財政部、國家稅務總局《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號，以下簡稱財稅[2011]70號）的管理要求，則企業取得劃入資產可以按照不征稅收入的規則來進行企業所得稅處理。財稅[2011]70號對于不征稅收入的確認主要是遵循三個條件：1.有專項用途的撥付文件；2.有單獨的管理辦法或者要求；3.會計上單獨核算。目前，企業所得稅中關于不征稅收入的規定都相對比較簡單，但是實踐中也出現了各種問題，筆者在實踐中也遇到了多個關于不征稅收入各個層面的企業案例，甚至還有增值稅問題，由此可見，國家稅務總局應該對不征稅收入財政性資金的現行政策進行整合完善了。財稅[2011]70號中對于企業取得的財政性資金作為不征稅收入處理后，要求在5年（60個月）內花干凈，如果沒有花干凈，且撥款單位沒有收回的則要轉到應稅收入中征收企業所得稅，但是這條規定不應該適用于29號公告中的這個條款，主要原因是企業接受入的實物資產（投資資產）無法在一個確定的時間內將其消耗或者處置掉，這一點與財政性資金有著很大的差異。這個差異應該總局應該在29號公告中給予明確，否則基層執行中又會出現稅企爭議。
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